7 Bijdragen aan een CCA (Cost contribution...

Bijdragen aan een CCA (Cost contribution arrangement) (hoofdstuk VIII)

Voor CCA’s dient aansluiting te worden gezocht bij het arm’s-lengthbeginsel zoals uitgewerkt in de OESO-richtlijnen en in het bijzonder bij hoofdstuk VIII van de OESO-richtlijnen. Op basis van het arm’s-lengthbeginsel dient de beloning te worden gerelateerd aan de uitgeoefende functies (met inachtneming van de gelopen risico’s en gebruikte activa). Dit betekent dat de hoogte van de beloning van de deelnemers aan een CCA niet (wezenlijk) mag verschillen van de beloning die de betreffende bedrijven zouden ontvangen, indien zij zouden samenwerken buiten een CCA-verband. De uitgangspunten van de andere hoofdstukken van de OESO-richtlijnen (met name hoofdstuk I en VI) zijn voor de vraag of de CCA’s voldoen aan het arm’s-lengthbeginsel onverkort van toepassing. Dat betekent bijvoorbeeld dat een deelnemer in een CCA die risico’s op zich neemt ook control moet uitoefenen ten aanzien van deze risico’s en over de financiële capaciteit moet beschikken om de negatieve uitwerking van deze risico’s te dragen. Zo heeft de deelnemer aan een CCA, die slechts de financiering van de CCA verschaft en alleen control uitoefent over risico’s ten aanzien van die financiering en dus niet over de risico’s ten aanzien van de overige activiteiten binnen de CCA, in het algemeen slechts recht op een arm’s-length vergoeding voor de financiering, waarbij rekening wordt gehouden met het financieringsrisico (‘risk adjusted rate of return’).

De OESO-richtlijnen schrijven in hoofdstuk VIII voor dat het relatieve aandeel van iedere deelnemer in de bijdragen aan de CCA overeenstemt met het relatieve aandeel van die deelnemer in de totale verwachte voordelen. Of hiervan sprake is dient in de praktijk per geval beoordeeld te worden. Het arm’s-lengthbeginsel brengt met zich mee dat zowel het relatieve aandeel van iedere deelnemer in de bijdragen aan de CCA als het relatieve aandeel van die deelnemer in de totale verwachte voordelen, vastgesteld worden op basis van de waarde in het economische verkeer. Indien echter aannemelijk is dat de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de individuele prestaties die de verschillende deelnemers aan de CCA bijdragen ongeveer gelijk is, is het in overeenstemming met het arm’s-lengthbeginsel om bij de bepaling of ieders aandeel in de totale verwachte voordelen overeenstemt met ieders aandeel in de bijdragen uit te gaan van de kostprijs van de bijdragen. Ter zake wordt verwezen naar voorbeeld P hierna. Indien belanghebbenden kiezen voor een verdeling van de verwachte voordelen op basis van de kostprijs van de bijdrage, zal hiervoor een onderbouwing nodig zijn, waaruit de gelijkheid van de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de bijdrage van de deelnemers aannemelijk wordt.

Sommige landen aanvaarden het in rekening brengen van een winstopslag niet, terwijl ze wel accepteren dat een vergoeding voor het met de activiteiten gemoeide vermogen in rekening wordt gebracht. Beide methoden kunnen tot dezelfde uitkomst leiden. De keuze voor een bepaalde handelwijze kan, met het oog op de aanvaardbaarheid van de in rekening gebrachte bedragen, in bepaalde landen voor de Nederlandse belastingheffing worden gevolgd, mits het resultaat in overeenstemming is met de OESO-richtlijnen.

Hierna volgen enkele voorbeelden van CCA’s m.b.t. R&D-activiteiten ter illustratie van de bovenstaande uitgangspunten. (Noot 16: In de voorbeelden is – voor de eenvoud – geen rekening gehouden met een verschil in timing van de bijdrage door ieder van de partijen. In zakelijke verhoudingen zou bij de waardebepaling van de bijdrage wel rekening worden gehouden met dergelijke verschillen, voor zover relevant voor de waarde van de bijdrage, zodat hieraan in de praktijk aandacht dient te worden besteed bij de bepaling van de arm’s-lengthbeloning in het geval een CCA wordt overeengekomen tussen gelieerde partijen.)

Voorbeelden

In concernvennootschap A, respectievelijk concernvennootschap B is het hoofdkantoor van continent A respectievelijk het hoofdkantoor van continent B ondergebracht. Beide houden zich bezig met de productie en verkoop van concernproducten. Beide hebben een R&D centrum. Het concern besluit onderzoek te gaan doen naar de ontwikkeling van een nieuw product. De marktvooruitzichten voor het product zijn goed, maar er dient belangrijk onderzoek plaats te vinden voordat het product klaar is voor productie en verkoop. Het product heeft potentie voor de markt in continent A en B.

Concernvennootschap A en B besluiten een cost-contributieovereenkomst te sluiten voor het verrichten van het noodzakelijke onderzoek. A stelt de onderzoekscapaciteit en de eerste ontwikkelingsresultaten ter beschikking en B stelt kennis, know how en onderzoekers ter beschikking. A en B komen een aantal momenten overeen waarop concernvennootschap A en B gezamenlijk beslissen over de volgende fase van het project. De verhouding tussen de marktwaarde van de bijdrage van A en die van B bedraagt 1:1. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat van het product is in continent A even groot als in continent B. A en B komen overeen dat ieder van de deelnemers de kosten van de eigen bijdrage draagt. Daarnaast is bepaald dat concernvennootschap A zowel juridisch als economisch eigenaar van het ontwikkelresultaat wordt voor zover het continent A betreft en dat concernvennootschap B juridisch en economisch eigenaar wordt van het ontwikkelresultaat voor zover het continent B betreft. De strategische projectplanning en aansturing (inclusief controle en besluitvorming van het project) vindt op een gelijkwaardige wijze plaats.

Conclusie: de cost-contributieovereenkomst leidt tot een arm’s-length resultaat. Zowel A als B kunnen als deelnemer in de CCA worden aangemerkt, omdat beide deelnemers tegenover hun bijdrage een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken. Tenslotte stemt het relatieve aandeel van beide deelnemers in de bijdragen overeen met het relatieve aandeel in de totale verwachte voordelen (d.w.z. het recht dat de deelnemers verkrijgen).

Concernvennootschap A houdt zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van consumentenproducten in continent A. Concernvennootschap A heeft initieel onderzoek verricht naar de haalbaarheid van de ontwikkeling van een nieuw product. De conclusie is dat het product waarschijnlijk succesvol ontwikkeld kan worden. De marktvooruitzichten voor het product zijn goed. Het product is ook zeer geschikt voor de markt in continent B en C. Concernvennootschappen B en C houden zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van soortgelijke producten voor de markten in continent B en C. Concernvennootschap A, B en C besluiten een zogenaamde cost- contributieovereenkomst te sluiten voor het verrichten van het onderzoek dat noodzakelijk is om het nieuwe product te ontwikkelen. Teneinde tot een succesvolle ontwikkeling te komen, worden de volgende afspraken gemaakt:

• −Gelijkwaardige bijdrage door allen: het opstellen van een onderzoekprogramma en de besluitvorming per in het onderzoekprogramma geïdentificeerde voortgangsfase van het project (strategische projectplanning en aansturing, inclusief controle en besluitvorming, van het project).
• −Bijdrage door A: Resultaten van het initiële onderzoek. Kosten die gemaakt zijn voor de ontwikkeling: € 1 miljoen. Waarde in het economisch verkeer van het onderzoeksresultaat: € 2 miljoen.
• −Bijdrage door B: ontwikkelcapaciteit (personeel + vaste activa). De kosten die naar verwachting verband houden met deze ontwikkelcapaciteit zijn € 1,8 miljoen. Als deze ontwikkelcapaciteit op contract research basis van derden zou moeten worden ingehuurd, zou hiervoor € 2 miljoen moeten worden betaald (= waarde in het economische verkeer).
• −Bijdrage door C: liquide middelen ten bedrage van € 2 miljoen voor de verwachte additionele kosten (inkoop materialen van derden en inhuur van derden).

De deelnemers komen overeen dat ieder van de deelnemers de kosten van de eigen bijdrage draagt. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat in de continenten A, B respectievelijk C is naar verwachting gelijk, zodat de waarde van het te ontwikkelen recht naar verwachting voor al de continenten gelijk is. De concernvennootschappen komen overeen dat concernvennootschap A, B en C juridisch en economisch eigenaar worden van het ontwikkelresultaat voor zover het continent A, B respectievelijk C betreft.

Conclusie: de cost-contributieovereenkomst leidt tot een arm’s-length resultaat. Zowel A, B als C kunnen als deelnemer in de CCA worden aangemerkt, omdat de deelnemers tegenover hun bijdrage een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken. Tenslotte stemt het relatieve aandeel van de deelnemers in de bijdragen overeen met het relatieve aandeel in de totale verwachte voordelen (d.w.z. het recht dat de deelnemers verkrijgen).

Concernvennootschap A, concernvennootschap B en concernvennootschap C houden zich bezig met de productie en verkoop van soortgelijke consumentenproducten in continent A, continent B respectievelijk continent C. Concernvennootschap A heeft een R&D centrum. Concernvennootschap B en C hebben een aantal productdeskundigen in dienst die tevens kennis hebben van de ontwikkeling van producten, maar hebben geen eigen R&D centrum. Concernvennootschap A heeft een initieel onderzoek verricht naar de ontwikkeling van een nieuw product. De marktvooruitzichten voor het product voor continent B en C zijn goed, maar er dient belangrijk onderzoek plaats te vinden voordat het product klaar is voor productie en verkoop. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat in de continenten B en C is naar verwachting gelijk. Voor continent A lijkt het product niet interessant.

Concernvennootschappen A, B en C besluiten een cost-contributieovereenkomst te sluiten met de volgende voorwaarden:

• −B en C stellen gezamenlijk en met een gelijke bijdrage een onderzoekprogramma op ten behoeve van de (door)ontwikkeling van het product. Daarnaast stellen zij gelijke capaciteit ter beschikking ten aanzien van de aansturing van het project (strategische projectplanning en aansturing, inclusief controle en besluitvorming, van het project).
• −Bijdrage door A: Resultaten van het initiële onderzoek. Kosten die gemaakt zijn voor de ontwikkeling: € 1 miljoen. Waarde in het economisch verkeer van het onderzoeksresultaat: € 2 miljoen.
• −Bijdrage door A: Ontwikkelcapaciteit (personeel + vaste activa): De R&D afdeling van A werkt het projectplan uit en legt de uitwerking voor aan B en C. Vervolgens neemt de R&D afdeling van A de uitvoering van het onderzoek ter hand. Hierbij legt de R&D afdeling van A regelmatig verantwoording af aan B en C ten aanzien van de gang van zaken. De kosten die naar verwachting verband houden met deze ontwikkelcapaciteit zijn € 1,8 miljoen. Waarde in het economisch verkeer van de ontwikkelcapaciteit als in opdracht wordt gewerkt: € 2 miljoen.
• −Bijdrage door B en C: ieder een betaling aan A ten bedrage van € 2 miljoen als vergoeding voor de bijdrage van A. Daarnaast draagt ieder de helft van de additionele kosten betaald aan derden (inkoop materialen, inhuur derden) ten bedrage van € 2 miljoen.
• −De deelnemers dragen ieder de kosten van de eigen bijdrage.
• −B en C verkrijgen het juridisch en economische eigendom van het ontwikkelresultaat voor continent B respectievelijk continent C.

Conclusie: A is geen deelnemer in de cost-contributieovereenkomst omdat A zelf geen voordeel kan ontlenen aan het ontwikkelresultaat. A verkoopt feitelijk het initiële ontwikkelresultaat aan B en C in combinatie met het verrichten van contract researchactiviteiten voor B en C. B en C kunnen beide wel als deelnemers in de CCA worden aangemerkt, omdat voor hen geldt dat zij tegenover hun bijdrage (geld en aansturing) een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken. A stelt ontwikkelcapaciteit en het initiële ontwikkelresultaat ter beschikking met een waarde in het economische verkeer van in totaal € 4 miljoen en ontvangt als tegenprestatie een bedrag aan geld van € 4 miljoen. Een dergelijke beloning is at arm’s-length. De bijdrage van beide deelnemers in de CCA (B en C) en het te verwachten voordeel (het recht dat zij verkrijgen) stemmen met elkaar overeen. Hoewel het contract voor A derhalve niet als een CCA kan worden aangemerkt, is de beloning die uit het contract volgt voor alle deelnemers als at arm’s-length aan te merken.

Concernvennootschap A houdt zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van consumentenproducten. Concernvennootschap B heeft een beperkt aantal personen in dienst met een financiële en een administratieve achtergrond. Concernvennootschap A heeft een initieel onderzoek verricht naar de ontwikkeling van een nieuw product. De marktvooruitzichten voor het product zijn goed voor continent A en continent B, maar er dient aanvullend onderzoek plaats te vinden voordat het product klaar is voor productie en verkoop. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat voor de continenten A en B is naar verwachting gelijk. Concernvennootschap A en B besluiten een cost-contributieovereenkomst te sluiten onder de volgende voorwaarden:

• −Bijdrage door A: initiële ontwikkelingsresultaten en ontwikkelcapaciteit. Totale kosten die hiermee zijn gemoeid: € 5 miljoen. Totale waarde in het economische verkeer: € 10 miljoen.
• −B betaalt aan A € 5 miljoen en 50% van de kosten voor zover deze de geprognosticeerde kosten van € 5 miljoen overschrijden.
• −A respectievelijk B worden economisch eigenaar van het ontwikkelresultaat voor zover het continent A, respectievelijk continent B betreft.
• −A wordt juridisch eigenaar.

In aanvulling op het contract blijkt dat A de gehele aansturing van het project (inclusief de controle en de besluitvorming) verzorgt.

Conclusie: de functies van A behelzen de gehele R&D-activiteit (van de besluitvorming over welk onderzoek wordt verricht tot de uitvoering zelf). A stuurt daarbij geheel zelfstandig de R&D-activiteit aan. In de contractuele voorwaarden is bepaald dat de risico’s die samenhangen met deze R&D-activiteit voor 50% voor rekening van B komen (B betaalt € 5 miljoen en 50% van de kosten voor zover deze de geprognosticeerde kosten overschrijden en wordt economisch eigenaar van het ontwikkelde recht). B is echter gelet op de door haar uitgeoefende functies niet in staat om control uit te oefenen over de relevante risico’s in relatie tot de R&D-activiteit. Feitelijk wordt control over het gehele risico uitgeoefend door A, zodat het gehele risico dan ook aan A dient te worden toegerekend. Daarnaast beschikt A over de financiële capaciteit om deze risico’s te dragen. De beloning die A ontvangt moet in lijn zijn met de door A uitgeoefende functies en de daarbij behorende risico’s.

Op basis van de overeenkomst tussen A en B gaat B echter de positieve en negatieve consequenties van het door A beheerste risico delen met A. De voorwaarden van het tussen A en B gesloten contract zijn daarmee niet at arm’s-length. De functie van B is beperkt tot de financiering van de R&D activiteit van A en het uitoefenen van control over de met die financiering gepaard gaande risico’s. De beloning van B, die geen control uitoefent over enig specifiek risico met betrekking tot de R&D-activiteit, dient slechts te bestaan uit een arm’s-length vergoeding voor de financiering van de R&D activiteiten van A, waarbij rekening gehouden wordt met het financieringsrisico (zie par. 6.61 van de OESO-richtlijnen waarin gesproken wordt over een ‘risk-adjusted return’).

Ook in dit voorbeeld kan de hoogte van de beloning van de deelnemers aan een CCA niet (wezenlijk) verschillen van de beloning die zij zouden ontvangen, indien zij zouden samenwerken buiten een CCA-verband.

Aanvullend zou ik hierbij nog willen opmerken dat indien en voor zover B financiering aan A verstrekt en geen control uitoefent over de risico’s in relatie tot deze financiering, B hooguit recht kan hebben op een risicoloos rendement (zie par. 1.103 van de OESO-richtlijnen).

Concernvennootschap A en concernvennootschap B houden zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van soortgelijke consumentenproducten in respectievelijk continent A en continent B. A en B besluiten gezamenlijk een nieuw product te ontwikkelen. Hun ontwikkelingsafdelingen zijn vergelijkbaar, d.w.z. het kwalitatieve niveau (know how en ervaring) en de kostenstructuur zijn vergelijkbaar. De kosten die samenhangen met de bijdragen gedurende het gehele ontwikkeltraject verhouden zich als 1:1. De verwachte waarde van het ontwikkelresultaat op continent A respectievelijk continent B verhoudt zich ook als 1:1. A en B besluiten een cost-contributieovereenkomst aan te gaan met de volgende voorwaarden:

• −A en B stellen gezamenlijk en met een gelijke bijdrage een onderzoekprogramma op ten behoeve van de (door)ontwikkeling van het product. Daarnaast stellen zij gelijke capaciteit ter beschikking ten aanzien van de aansturing van het project (strategische projectplanning en aansturing, inclusief controle en besluitvorming, van het project).
• −De deelnemers dragen ieder de kosten van de eigen bijdrage.
• −A en B verkrijgen het juridische en economische eigendom van het ontwikkelresultaat op continent A respectievelijk continent B.

Conclusie: A en B kunnen worden aangemerkt als deelnemers in de CCA, omdat zij tegenover hun bijdrage een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken.

De deelnemers hebben verder aannemelijk gemaakt dat de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de prestaties die zij bijdragen vergelijkbaar is. Bij het bepalen van de verhouding tussen ieders aandeel in de totale verwachte voordelen kunnen A en B uitgaan van de kostprijs van deze bijdragen.

Indien de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de prestaties die door A en B zijn bijgedragen niet vergelijkbaar zou zijn geweest, bijvoorbeeld doordat de kennis en ervaring van de medewerkers van A en B sterk verschillend zijn, kan niet worden uitgegaan van de kostprijs van de bijdragen voor de bepaling van de verhouding in de totale verwachte voordelen, maar dient uit te worden gegaan van de waarde in het economische verkeer van de bijdragen.

De hiervoor gegeven voorbeelden zijn gebaseerd op een gestileerde weergave van de werkelijkheid. In de praktijk zal het moeilijk zijn om de exacte waarde in het economische verkeer van de bijdragen van de deelnemers in de CCA te bepalen en om de exacte waarde in het economische verkeer van de voordelen die uit de CCA volgen te bepalen. Ook voor de vraag of de verhouding in de totale verwachte voordelen uit de CCA gerelateerd mag worden aan de kosten die toe te rekenen zijn aan de bijdragen van de deelnemers, in plaats van aan de waarde in het economische verkeer van deze bijdragen, zal het in de praktijk moeilijk zijn om vast te stellen of de door beide deelnemers geleverde bijdrage een vergelijkbare gemiddelde relatieve toegevoegde waarde hebben. In het bijzonder bij het beoordelen van CCA’s dient daarom door de Belastingdienst rekening te worden gehouden met het feit dat transfer pricing geen exacte wetenschap is. Dit laat onverlet dat van belastingplichtigen kan worden verwacht dat zij aannemelijk maken dat onafhankelijke partijen in vergelijkbare omstandigheden een soortgelijke overeenkomst, onder soortgelijke voorwaarden, zouden sluiten.