Diensten met beperkte toegevoegde waarde (par. 7.43 t/m 7.65)
In par. 6.1 van dit besluit is aangegeven dat in beginsel slechts sprake zal kunnen zijn van een arm’s-length beloning voor verleende concerndiensten als bij het bepalen van de kostengerelateerde vergoeding rekening is gehouden met een passende winstopslag. In de praktijk wordt een dergelijke arm’s-length beloning voor concerndiensten veelal bepaald volgens de TNMM. De diensten met beperkt toegevoegde waarde verdienen specifiek aandacht. (Noot 14: In dit kader wil ik ook wijzen op de ‘Guidelines on low value adding intra-group services’ van het EU joint transfer pricing forum (Brussel, februari 2010, JTPF/020/REV3/2009/EN), mede in relatie tot par. 1.5 van dit besluit.)
De vereenvoudigde methode
In de OESO-richtlijnen zijn op basis van de uitkomsten van het BEPS-project paragrafen opgenomen die gericht zijn op een specifieke groep diensten: ‘the low value-adding intragroup services’. In deze paragrafen is een voor belastingplichtige optionele vereenvoudigde vaststelling van de beloning voor deze specifieke diensten opgenomen die ik door middel van dit besluit wil implementeren in het uitvoeringsbeleid. Onderbouwd met passende documentatie is het mogelijk om met een beperkte vaste winstopslag van 5% op de relevante kosten van deze diensten via een passende allocatiesleutel de kosten met de winstopslag door te belasten aan de daarvoor in aanmerking komende concernonderdelen. Deze vereenvoudigde methode gaat ook gepaard met een vereenvoudigde en beperktere benefit test vanuit het perspectief van de ontvanger van de betreffende diensten waarbij meer in zijn algemeenheid het voordeel van bepaalde categorieën diensten aannemelijk behoeft te worden gemaakt (zie par. 7.54 en 7.55 van de OESO-richtlijnen). Deze zogenaamde ‘low value-adding’ diensten vertonen de volgende kenmerken (zie hiervoor ook par. 7.45 van de OESO-richtlijnen):
- −Ze zijn van ondersteunende aard in het bedrijfsproces.
- −Ze maken geen onderdeel uit van de primaire bedrijfsprocessen van de MNO.
- −Ze vereisen geen gebruik van unieke en waardevolle immateriële activa en leiden ook niet tot de creatie daarvan.
- −Ze hebben geen relatie tot de significante risico’s zoals die binnen de onderneming worden gelopen.
In par. 7.47 van de OESO-richtlijnen wordt een opsomming gegeven van activiteiten die niet onder de vereenvoudigde benadering kunnen vallen. In par. 7.49 van de OESO-richtlijnen wordt een opsomming gegeven van activiteiten die naar alle waarschijnlijkheid doorgaans wel onder de vereenvoudigde benadering kunnen vallen.
De vereenvoudigde benadering is niet van toepassing op diensten die door de dienstverlener ook aan ongelieerde partijen worden verleend.
Daar waar de Belastingdienst bij dienstverlening door een gelieerde partij met behulp van de benefit test zoals in par. 7.6 van de OESO-richtlijnen is beschreven toetst of daadwerkelijk een dienst is verricht waarvoor een vergoeding op zijn plaats is, zal de Belastingdienst indien en voor zover de in rekening gebrachte vergoeding betrekking heeft op diensten die vallen onder de betreffende door de multinationale onderneming gekozen vereenvoudigde methode op een andere wijze toetsen of een vergoeding op zijn plaats is. In dat geval dient wel aan de in de OESO-richtlijnen geformuleerde voorwaarden te worden voldaan, waarbij ik wijs op de geëigende documentatie en de passende wijze van berekening van de in rekening gebrachte bedragen. Het voordeel van de betreffende diensten voor de ontvanger van de diensten zal slechts in zijn algemeenheid onderbouwd hoeven te worden en niet te hoeven worden herleid tot individuele transacties. Op deze wijze wordt een pragmatische benadering voorgestaan.
Bij de uitwerking van de passende wijze van berekening zijn de bepaling van de relevante te verdelen kosten (zie par. 7.56 t/m 7.58 van de OESO-richtlijnen) en de onderbouwing van de te kiezen verdeelsleutel (par. 7.59 t/m 7.60 van de OESO-richtlijnen) van belang. De vaste winstopslag behoeft niet door een vergelijkbaarheidsstudie te worden onderbouwd. (Noot 15: Onder een vergelijkbaarheidstudie wordt hier bedoeld een onderzoek naar de prijsstelling van ongelieerde vergelijkbare transacties.) In par. 7.64 van de OESO-richtlijnen is aandacht voor de inhoud van de benodigde documentatie.
Ik ga er, gelet op de aard van de hier beschreven diensten (‘the low value-adding intragroup services’) van uit dat een doorbelasting van de relevante kosten met een beperkte vaste winstopslag van 5% via een passende allocatiesleutel tot een arm’s-length uitkomst zal leiden.
Tot de kostengrondslag behoren de directe kosten en indirecte kosten die samenhangen met de betreffende ondersteunende diensten alsmede de overheadkosten. Onder de relevante kosten vallen ook bijzondere lasten (zoals afvloeiingskosten, reorganisatiekosten en loon in natura). Welke kosten relevant zijn volgt uit de functionele analyse die ten grondslag ligt aan het verrekenprijssysteem van belastingplichtige.
Het vorenstaande geldt ongeacht door welke juridische entiteit binnen het concern de ondersteunende diensten worden uitgevoerd. Dit betekent dat geen correctie zal worden opgelegd zowel in het geval waarin alle relevante kosten in rekening worden gebracht voor ondersteunende diensten die worden uitgevoerd in een entiteit, waarbinnen ook andere activiteiten worden verricht, als in het geval dat de ondersteunende diensten door een separate juridische entiteit worden verricht (in dat geval kan bijvoorbeeld sprake zijn van een zogenaamd ‘shared service center’).
Ter illustratie van het vorenstaande dienen de volgende voorbeelden.
Voorbeelden
Een concern is actief op het gebied van het verlenen van juridische diensten aan derden. Een medewerker van één van de vennootschappen van het concern geeft aan een buitenlandse groepsmaatschappij die betrokken is bij de advisering van een cliënt omtrent een internationale transactie, een advies over lokale juridische aspecten. Ter zake van deze activiteit kan de vereenvoudigde methode niet worden toegepast omdat sprake is van activiteiten die behoren tot de primaire bedrijfsprocessen van het concern. Bovendien worden de betreffende diensten ook meer dan incidenteel aan niet-gelieerde partijen verleend.
Een juridische afdeling van een bank is intensief betrokken bij de vormgeving van een bankproduct dat een andere groepsmaatschappij aan wil bieden. De activiteit van de juridische afdeling is een activiteit die meer dan marginaal waarde toevoegt aan de primaire bedrijfsprocessen van het concern. Ter zake van deze activiteit kan de vereenvoudigde methode niet worden toegepast.
Een helpdesk afdeling houdt zich enkel bezig met vragen van medewerkers van verschillende groepsmaatschappijen over de werking van het computersysteem, de gebruikte software en het verhelpen van kleine gebruikersproblemen. Belastingplichtige maakt op basis van de aard van de activiteiten, de relatieve omvang van de activiteiten binnen het concern en de toegevoegde waarde van de activiteiten aannemelijk dat er geen sprake is van een primair bedrijfsproces van het concern en hij maakt tevens aannemelijk dat de activiteiten niet meer dan marginaal waarde toevoegen aan de primaire bedrijfsprocessen van het concern. In dit geval kan worden volstaan met de doorbelasting van alle relevante daadwerkelijke kosten met een winstopslag van 5% (toepassing van de vereenvoudigde methode).
Een concern exploiteert een internationale keten van hotels. Een afdeling houdt zich bezig met het aanleggen en onderhouden van een computerapplicatie binnen het concern, waarmee het boekingsysteem, de factureringen en het voorraadsysteem worden geautomatiseerd. De activiteiten van de afdeling behoren waarschijnlijk niet tot de primaire bedrijfsprocessen van het concern maar voegen in ieder geval meer dan marginale waarde toe aan de primaire bedrijfsprocessen van het concern. Ter zake van deze activiteit kan de vereenvoudigde methode niet worden toegepast.
Een vennootschap houdt zich bezig met het onder aansturing en voor risico van een andere groepsvennootschap produceren van halffabrikaten (‘contract manufacturer’). Dergelijke productieactiviteiten behoren naar hun aard over het algemeen tot de primaire bedrijfsprocessen van het concern. Daarnaast maken deze activiteiten, tezamen met gelijksoortige of in het verlengde liggende activiteiten (zoals bijvoorbeeld de productieactiviteiten van de opdrachtgever) over het algemeen absoluut of relatief een relevant deel van de totale activiteiten van het concern uit. Dat de toegevoegde waarde van deze activiteit op zich marginaal kan zijn, is daarom niet voldoende om de activiteit als ondersteunende activiteit aan te merken. Ter zake van deze activiteit kan de vereenvoudigde methode niet worden toegepast.
Goedkeurend beleid
Indien een belastingplichtige niet kiest voor de optionele vereenvoudigde vaststelling van de beloning voor deze specifieke diensten conform par. 7.43 t/m 7.65 van de OESO-richtlijnen zal op basis van een kosten/batenanalyse overeenkomstig par. 7.37 van de OESO-richtlijnen geen correctie aangebracht worden indien belastingplichtige ervoor kiest om alle relevante daadwerkelijke kosten in rekening te brengen voor de diensten met beperkte toegevoegde waarde zoals in par. 7.43 t/m 7.65 van de OESO-richtlijnen zijn beschreven. De opmerkingen, die ik hierboven met betrekking tot de optionele vereenvoudigde vaststelling van de beloning voor deze specifieke diensten heb gemaakt ten aanzien van de relevante kosten en de separate juridische entiteit, zijn bij dit goedkeurend beleid onverkort van toepassing. In vergelijking met de optionele vereenvoudigde methode zoals beschreven in de OESO-richtlijnen dienen bij het slechts doorbelasten van de relevante daadwerkelijke kosten zonder winstopslag echter ook de financieringskosten tot deze relevante kosten te worden gerekend.
