Transacties in relatie tot (im)materiële vaste activa
Indien (im)materiële vaste activa worden overgedragen aan een groepsmaatschappij terwijl deze groepsmaatschappij geen waarde toevoegt aan de betreffende activa omdat de daarvoor vereiste functionaliteit ontbreekt en zij derhalve niet in staat is om de risico’s met betrekking tot het (im)materieel vast actief te beheersen, zal de transactie niet voldoen aan het arm’s-lengthbeginsel.
Op basis van het arm’s-lengthbeginsel worden gelieerde partijen immers geacht te streven naar winstmaximalisatie. In ongelieerde verhoudingen zal normaliter een transactie met betrekking tot een (im)materieel vast actief pas aangegaan worden indien beide partijen daarvan een toename van hun eigen winst kunnen verwachten. Deze verwachting is voor verkoper en koper slechts reëel mogelijk indien er sprake is van een door de transactie verwachte toename van de gezamenlijke winst van koper en verkoper in vergelijking met de gezamenlijke winst van beiden zonder de transactie. De verwachte winsttoename kan alleen plaatsvinden indien de koper op de één of andere wijze waarde toevoegt. Dit kan slechts indien bij de koper de daarvoor vereiste relevante functionaliteit aanwezig is en de koper daarmee in staat is om de relevante risico’s te beheersen. Indien er geen sprake is van een verwachte toename van de gezamenlijke winst zal de biedprijs van een potentiële koper lager zijn dan de vraagprijs van een potentiële verkoper. Overdracht van het actief is in dat geval commercieel niet rationeel en zal niet tot stand komen mede omdat de overdracht ook met transactiekosten gepaard zal gaan. Een dergelijke transactie tussen gelieerde partijen voldoet niet aan het arm’s-lengthbeginsel.
Daarnaast moet bij de arm's-length beoordeling vanuit het perspectief van zowel verkoper als koper ook aandacht worden besteed aan de vraag of de verkoper en/of de koper andere realistisch beschikbare opties hebben die voor hen aantrekkelijker zijn. In de hiervoor beschreven situatie is het voor zowel de verkoper als de koper een realistisch beschikbare en aantrekkelijkere optie om de transactie niet aan te gaan. De totale operationele winst die de partijen gezamenlijk zouden behalen is immers niet hoger in vergelijking met de situatie waarin de overdracht niet zou hebben plaatsgevonden. Doordat de overdracht gepaard zou gaan met extra kosten (van bijvoorbeeld het opstellen van contracten) zou het gezamenlijke operationele resultaat naar verwachting zelfs lager zijn dan in de situatie dat er geen overdracht zou hebben plaatsgevonden.
Het komt voor dat de koper van een (im)materieel vast actief is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie. Het enkele feit dat de koper in een laagbelastende jurisdictie is gevestigd leidt, indien bij de koper niet de relevante functionaliteit in relatie tot het (im)materieel vast actief aanwezig is, niet tot een toename van de gezamenlijke winst. De koper zal in de situatie dat de functionaliteit in relatie tot het (im)materieel vast actief bij de verkoper is achtergebleven na de overdracht volledig afhankelijk worden van de verkoper voor de toekomstige waardeontwikkeling en de exploitatie van het actief. Onder arm’s-length omstandigheden zal de koper dan geen operationele winst kunnen verwachten. Dientengevolge kan hij onder arm’s-length omstandigheden niet profiteren van het lage(re) belastingtarief.
Op grond van het arm’s-lengthbeginsel dient het nadeel van het hanteren van, in vergelijking met ongelieerde partijen, afwijkende voorwaarden uit de fiscale winst van de Nederlandse verkoper te worden geëlimineerd. Dat nadeel is het verschil in winst vergeleken met de situatie waarin niet tot de overdracht was overgegaan.
Voor een illustratief voorbeeld verwijs ik in dit kader naar het voorbeeld 1 van par. 1.125 en het voorbeeld in par. 9.122 t/m 9.124 van de OESO-richtlijnen.
In sommige situaties is het juridisch eigendom van (im)materiële vaste activa in handen van groepsvennootschappen zonder dat een overdracht door een andere groepsvennootschap daaraan is voorafgegaan. Indien ook in dit soort situaties de relevante functionaliteit bij de juridische eigenaar ontbreekt, zal de behandeling door de Belastingdienst overeenkomstig de in deze paragraaf geschetste uitgangspunten geschieden. Dit betekent dat aan de juridisch eigenaar van het (im)materiële vast actief, die niet de relevante functies ten aanzien van het actief vervult, slechts een relatief beperkte beloning kan worden toegerekend.
In de OESO-richtlijnen wordt bij de beschrijving van relevante functies met betrekking tot immateriële vaste activa vaak gerefereerd aan de zogenaamde DEMPE-functies. Dat zijn de functies met betrekking tot ‘Development’ (ontwikkeling), ‘Enhancement’ (verbetering), ‘Maintenance’ (onderhoud), ‘Protection’ (bescherming) en ‘Exploitation’ (exploitatie). Afhankelijk van de feiten en omstandigheden zal er met betrekking tot de verschillende DEMPE-functies een weging moeten plaatsvinden in relatie tot het relatieve belang van deze functies. In zijn algemeenheid zullen de functies ‘Development’ en ‘Enhancement’ hierbij een zwaarder gewicht krijgen bij de beoordeling van de relatieve bijdrage aan de waarde van het betreffende immateriële actief.
