In de door Nederland afgesloten belastingverdragen en de BRK vindt de vermindering ter verrekening van in het buitenland geheven (bron)belasting op dividenden, rente en royalty’s – in beginsel – steeds op afzonderlijke basis, dus per land, plaats. Voor de toetsing aan de tweede limiet wordt uitgegaan van het gezamenlijke bedrag aan bronbelasting over de dividenden, interest en royalty’s uit ieder land afzonderlijk. Het BVDB 2001 gaat voor de inkomstenbelasting – zowel in box 1 als in box 2 – en voor de vennootschapsbelasting uit van de gezamenlijke methode, waarbij de in de verschillende landen geheven bron(belasting) op dividenden, rente en royalty’s wordt opgeteld en verrekend met de in Nederland geheven inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting op (de netto-opbrengsten van) die dividenden, rente en royalty’s (tweede limiet). In box 3 speelt, vanwege het ontbreken van een tweede limiet, het onderscheid tussen afzonderlijke en gezamenlijke methode geen rol.
Het toepassen van de gezamenlijke methode is in vrijwel alle gevallen voordelig voor de belastingplichtige. Alleen als de inkomsten uit dividenden, interest of royalty’s uit een land na aftrek van de aan deze inkomsten toe te rekenen kosten, per saldo negatief is, kan toepassing van de afzonderlijke methode gunstiger uitvallen. In het besluit van 20 juli 2000, nr. IFZ2000/766M, V-N 2000/36.4, is met ingang van 1 januari 1999 daarom de toepassing van de gezamenlijke methode onder de belastingverdragen en de BRK goedgekeurd. Het toepassen van de gezamenlijke methode is ook onder het onderhavige besluit voor zowel inkomstenbelasting als vennootschapsbelasting mogelijk. Net als in het BVDB 2001 wordt de gezamenlijke methode onder de verdragen voor de inkomstenbelasting per box toegepast. Indien een belastingplichtige geen gebruik wil maken van de gezamenlijke methode kan hij dit kenbaar maken aan de inspecteur. Deze keuze kan per kalenderjaar of per jaar (vennootschapsbelasting) worden gemaakt. Een keuze voor het niet toepassen van de gezamenlijke methode blijft zonder gevolgen voor de overige in dit besluit vermelde tegemoetkomingen.
Bij het toepassen van de gezamenlijke methode geldt verder het volgende:
- –De gezamenlijke methode geldt voor alle landen gezamenlijk (verdragslanden en ontwikkelingslanden in de zin van artikel 2 van de Uitvoeringsregeling BVDB 2001). Er kan niet voor een gedeeltelijke toepassing van de gezamenlijke methode worden geopteerd. Alleen landen waarmee geen belastingverdrag is gesloten welke voorziet in de verrekening van bronbelasting en die eveneens niet als ontwikkelingsland worden aangemerkt, blijven buiten het bereik van de gezamenlijke methode. Voor deze laatste landen bestaat de mogelijkheid van kostenaftrek.
- –De verrekeningsruimte wordt bepaald door de inkomsten uit dividenden, interest en royalty’s waarop buitenlandse bronbelasting is ingehouden. Onder de verrekeningsruimte wordt verder begrepen de situatie waarin op grond van het nationale recht niet daadwerkelijk bronbelasting is ingehouden, hoewel deze op grond van het verdrag wel had kunnen worden ingehouden en de inhouding niet door een andere internationale regeling (zoals Richtlijn 2003/49/EG) wordt beperkt. Dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit landen waarmee in het belastingverdrag alleen een woonplaatsheffing is overeengekomen en inkomsten uit ontwikkelingslanden waarvoor het BVDB 2001 geldt (zogenoemde besluitlanden), maar waarbij niet wordt voldaan aan de onderworpenheidseis (artikel 15, eerste lid, artikel 19, eerste lid, artikel 36, eerste lid, en artikel 39, eerste lid, BVDB 2001), tellen niet mee voor het bepalen van de verrekeningsruimte.
- –De verrekeningsruimte die benut zou kunnen worden door de toepassing van een in een belastingverdrag opgenomen ‘tax sparing credit’-bepaling wordt in de hierna genoemde situatie voor vorderingen, rechten of eigendommen die na de datum waarop dit beleidsbesluit van toepassing is tot stand zijn gekomen, niet in aanmerking genomen. De tax sparing credit heeft betrekking op interest en royalty’s waarvan de onderliggende vordering, het onderliggende recht of de onderliggende eigendom tot stand is gekomen, verkregen of overgedragen met als voornaamste doel het voordeel te verkrijgen of te vergroten van de gezamenlijke methode. Artikel 16 BVDB 2001 is hierbij van overeenkomstige toepassing. De daadwerkelijk geheven buitenlandse bronbelasting die niet door deze beperkingen worden getroffen, kan uiteraard wel worden verrekend volgens de gezamenlijke methode.
- –Voor zover dividenden, interest of royalty’s in Nederland op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting al zijn vrijgesteld van belasting, vindt niet tevens verrekening van buitenlandse bronbelasting plaats. Gedacht kan worden aan dividenden, interest of royalty’s uit een land die deel uitmaken van de winst van een buitenlandse vaste inrichting in een ander land. Zowel de op deze dividenden, interest of royalty’s ingehouden buitenlandse bronbelasting, als de inkomsten zelf worden niet in aanmerking genomen bij de toepassing van de gezamenlijke methode.
De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan niet meer bedragen dan het bedrag aan belasting dat verschuldigd zou zijn zonder de toepassing van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. Bij meerdere voorkomingsaanspraken is derhalve van belang de volgorde waarin voorkomingsaanspraken worden verleend. Verminderingen voortvloeiend uit vrijstelling of verrekening op grond van een belastingverdrag, zijnde een regeling van hogere orde, gaan voor op vrijstelling en verrekening op grond van het BVDB 2001. Bij verminderingsaanspraken van gelijke orde gaat vrijstelling voor op verrekening. Een uitzondering hierop wordt gemaakt bij de toepassing van de gezamenlijke methode. In die situatie gaat verrekening onder het BVDB 2001 noodzakelijk voor op vrijstelling onder het BVDB 2001. De volgorde van verminderingsaanspraken is dan onder omstandigheden:
- 1.vrijstelling verdragslanden;
- 2.verrekening verdragslanden en verrekening besluitlanden;
- 3.vrijstelling besluitlanden.
In het eerste jaar waarin belastingplichtige gebruik maakt van de gezamenlijke methode wordt de op basis van de afzonderlijke methode naar dat jaar voortgewentelde buitenlandse bronbelasting als gezamenlijk bedrag aangemerkt voor de toepassing van de gezamenlijke methode.
Als een belastingplichtige in enig jaar geen gebruik meer maakt van de gezamenlijke methode wordt een naar dat jaar voortgewenteld gezamenlijk bedrag aan nog niet verrekende (bron)belasting uit het voorgaande jaar zoveel mogelijk toegerekend aan het land waarbij, na verrekening van de bronbelasting uit het jaar zelf, nog verrekeningsruimte aanwezig is. De nog niet verrekende (bron)belasting wordt daarbij als eerste zoveel mogelijk toegerekend aan de mogendheid met de kleinste verrekeningsruimte. Als er vervolgens nog te verrekenen (bron)belasting resteert, wordt het gezamenlijke bedrag naar het volgende jaar overgebracht, mits dit bedrag door de inspecteur bij beschikking is vastgesteld. Hierbij wordt de verrekeningsruimte bij een land eerst verminderd met de op afzonderlijke basis bepaalde nog niet verrekende bronbelasting die uit het voorgaande jaar is voortgewenteld.
De gezamenlijke methode kan ook worden toegepast bij de verrekening van buitenlandse (bron)belasting voor inkomsten van sporters en artiesten. Dit geldt ook als de inkomsten opkomen in de sfeer van een vennootschap. Voor de duidelijkheid zij opgemerkt dat de toepassing van de gezamenlijke methode ter verrekening van buitenlandse bronbelasting op dividenden, interest en royalty’s apart moet plaatsvinden van de eventuele toepassing van de gezamenlijke methode ter verrekening van ingehouden buitenlandse bronbelasting op inkomsten van sporters en artiesten.
