De door Nederland afgesloten belastingverdragen (Noot 3: De verdragen met de Bondsrepubliek Duitsland (1959) (vóór 1 januari 2005) en met de Sovjet Unie voorzien niet in een verrekening.) kennen een (grotendeels) autonome regeling van de door Nederland te verlenen belastingvermindering volgens de verrekeningsmethode. Voor de verrekeningstechniek wordt in beginsel dus niet verwezen naar de nationale wetgeving (het Besluit voorkoming dubbele belasting). Alleen in de omschrijving van de zogenoemde tweede limiet komt in veel (recentere) verdragen een formulering voor als ‘het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving zijn vrijgesteld’.
Net als bij de vrijstellingsmethode met autonome regeling geldt ook voor de in de verdragen opgenomen verrekeningsmethode met (grotendeels) autonome regeling dat deze niet direct aansluit bij de opzet en terminologie van de drie inkomensboxen in de Wet IB 2001. Voor de verdragen moet een vertaalslag plaatsvinden om voor belastingplichtigen in de inkomstenbelasting de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode te bepalen.
Een redelijke wetstoepassing die recht doet aan doel en strekking van de verdragen brengt naar mijn mening mee dat voor de bepaling van de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting onder de verdragen volgens de verrekeningsmethode, aansluiting wordt gezocht bij de verrekeningstechniek uit het BVDB 2001. Hierbij is van belang dat de grotendeels autonome regeling onder de verdragen in grote lijnen overeenkomt met de systematiek die Nederland hanteert in de eenzijdige regeling van 1 januari 1990 tot en met 31 december 2000: het BVDB 1989. Waar in voor de belastingplichtige ongunstige zin werd afgeweken van het BVDB 1989, werd dit, net als bij de vrijstellingsmethode, in een aantal gevallen gelijk getrokken door middel van goedkeurend beleid (zie hierna). Ten slotte is in het BVDB 2001 een regeling voor verrekening getroffen die direct aansluit bij de Wet IB 2001.
Het bij de verrekening onder de belastingverdragen toepassen van de bepalingen van het BVDB 2001 betekent dat de verrekening per box afzonderlijk wordt bepaald. Het heeft ook, in afwijking van de formulering in de meeste belastingverdragen, tot gevolg dat als noemerinkomen kan worden uitgegaan van het noemerinkomen zoals deze is geformuleerd in de verrekeningsbepalingen van het BVDB 2001. Hiermee wordt voorkomen dat bij de toepassing van de gezamenlijke methode onder omstandigheden verschillende noemerinkomens van toepassing kunnen zijn.
Voor de duidelijkheid wil ik nog eens benadrukken dat de vraag of de verrekeningsmethode van toepassing is en welk bedrag aan buitenlandse bronbelasting voor verrekening in aanmerking komt, niet wordt beheerst door het BVDB 2001, maar door de bepalingen in de belastingverdragen.
Zo is voor inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) behoudens de verrekening van buitenlandse bronbelasting op tot het inkomen uit aanmerkelijk belang behorende dividenden, geen andere voorkomingsregeling in het BVDB 2001 opgenomen. Veel verdragen bevatten een specifieke bepaling (artikel 13 of 14, vijfde lid) volgens welke onder bepaalde omstandigheden en gedurende een bepaalde termijn (vijf- of tienjaarstermijn, nationaliteit etc.) het heffingsrecht over de vervreemdingswinst van aandelen of winstbewijzen in een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal dat inwoner is van het andere land, ter heffing is toegewezen aan het andere land. In het voorkomingsartikel van het verdrag kan vervolgens zijn geregeld dat Nederland – bij een persoon die inwoner is van Nederland met een aanmerkelijk belang in een buitenlandse vennootschap – voor deze voordelen voorkoming verleent op basis van de verrekeningsmethode. Voor de bepaling van de omvang van de te verlenen verrekening kan dan de regeling van artikel 19, tweede lid, BVDB 2001 in samenhang met het vijfde en zesde lid, worden gebruikt.
Voor bijvoorbeeld box 3-inkomsten betekent de aansluiting op het BVDB 2001 dat met betrekking tot de verrekening van buitenlandse bronbelasting, in afwijking van de formulering in de verdragen, geen tweede limiet wordt toegepast. In plaats daarvan is de te verrekenen buitenlandse bronbelasting voor vermogensbestanddelen die in box 3 vallen, beperkt tot de belasting in box 3.
Voor de vennootschapsbelasting bestaat de noemer van de verrekeningsbreuk op grond van artikel 36, vijfde lid, BVDB 2001 in samenhang met artikel 33, vierde lid, BVDB 2001 met ingang van 1 januari 2005 uit het belastbare bedrag in de zin van artikel 7, eerste lid, Wet VPB 1969. Om zoveel mogelijk uniformiteit in de voorkomingssystematiek te verkrijgen keur ik voor zover nodig goed dat met ingang van 1 januari 2005 ook onder alle belastingverdragen wordt uitgegaan van het noemerinkomen van artikel 33, vierde lid, BVDB 2001.
