Overige opmerkingen met betrekking tot de vrijstellingsbreuk
De dagenbreuk bij belastbaar loon (box 1)
Het belastbare loon waarvoor een werknemer in verband met in het buitenland verrichte werkzaamheden in aanmerking komt voor vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting moet onder omstandigheden worden bepaald door een dagenbreuk toe te passen op het van de werkgever ontvangen loon. In HR 23 september 2005, nr. 40 179, V-N 2005/46.8, is de berekening van het belastbare loon volgens de dagenbreuk bepaald op (de teller): het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, inclusief ziektedagen waarop belastingplichtige, als hij niet ziek zou zijn geweest, in de werkstaat zou hebben gewerkt; en gedeeld door (de noemer): het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt. Onduidelijkheid kan er bestaan wat onder ‘in een jaar overeengekomen vakantiedagen’ moet worden verstaan: het aantal vakantiedagen waarop een werknemer in een kalenderjaar recht heeft of het aantal vakantiedagen dat daadwerkelijk door een werknemer in een kalenderjaar is opgenomen. Er wordt voor de laatste uitleg gekozen, omdat de daadwerkelijk in een kalenderjaar opgenomen vakantiedagen exacter aansluit bij het vaststellen van het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Deze uitleg wordt ook gevolgd voor de toepassing van het BVDB 2001 en de buitenlandse belastingplicht van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001. Vergelijk Hof Den Bosch 12 april 2006, nr. 04/01094, NTFR 2006/812.
Bij winst uit buitenlandse onderneming (box 1)
In artikel 9, eerste lid, onderdeel a, BVDB 2001 is een aanpassing opgenomen die ziet op de behandeling van de ondernemersaftrek bij de bepaling van de buitenlandse winst. Deze aanpassing is volgens het eerder aangehaalde Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197, van toepassing met ingang van 1 januari 2006. De wijziging bewerkstelligt dat volgens het BVDB 2001 vrijstelling wordt verleend over de belastbare winst uit buitenlandse onderneming (buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek). In de artikelsgewijze toelichting van het Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197, is de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst toegelicht. Onder de toepassing van de belastingverdragen vindt de bepaling van de vrij te stellen buitenlandse winst plaats volgens Nederlands intern fiscaal recht. Het verdrag geeft hiervoor geen regel. Het verdrag bevat slechts toewijzingsregels voor de inkomsten, maar bepaalt niet het bedrag van de inkomsten.
Op grond van het Nederlands intern fiscaal recht komt bij het bepalen van de belastbare winst de ondernemersaftrek op de winst in mindering (artikel 3.2 Wet IB 2001). Uit de belastingverdragen volgt bovendien dat Nederland alleen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen voor buitenlandse inkomsten voorzover deze in de Nederlandse belastinggrondslag zijn begrepen (zogenoemde netto-methode). Dit betekent dat ook voor de toepassing van de belastingverdragen de ondernemersaftrek (gedeeltelijk) aan de buitenlandse winst moet worden toegerekend. Om geen verschil met de toerekening onder het BVDB 2001 te krijgen, hoeft de toerekening onder de belastingverdragen pas met ingang van 1 januari 2006 plaats te vinden. Voor de wijze van toerekening wordt aangesloten bij de toerekening zoals toegelicht in het kader van het BVDB 2001.
Bij forfaitair rendement uit een in het buitenland gelegen onroerende zaak (box 3)
In HR 1 december 2006, nr. 42 211, V-N 2006/65.11 is bevestigd dat de vrijstelling van het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen onder de toepassing van het verdrag met Frankrijk wordt bepaald door het op forfaitaire wijze bepaalde inkomen uit de onroerende zaak in Frankrijk te verminderen met de eveneens op forfaitaire wijze bepaalde rente op schulden die op die onroerende zaken betrekking heeft. Deze saldering geldt naar mijn mening ook met betrekking tot de overige belastingverdragen. De HR overweegt immers dat voor de vraag of bij de bepaling van de teller van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met een geldlening aangegaan ter financiering van een in Frankrijk gelegen tweede woning, beslissend is of volgens de Nederlandse wetgeving bij het bepalen van het inkomen uit de tweede woning rekening wordt gehouden met een zodanige geldlening. Volgens de HR komt de Nederlandse wettelijke regeling in box 3 er op neer dat bij de aankoop van een in het buitenland gelegen onroerende zaak gefinancierd met een schuld, in de grondslag voor box 3 slechts het saldo van de waarde van die onroerende zaak en de financieringsschuld is begrepen.
