Zoals vermeld in paragraaf 2 is vrijstelling in bepaalde gevallen alleen mogelijk onder door mij te stellen voorwaarden. Bijlage 1 bij dit besluit bevat de voorwaarden die door mij in het algemeen hierbij worden gesteld.
Hierna wordt een toelichting gegeven op deze voorwaarden.
Als in de voorwaarden en de toelichting wordt verwezen naar artikel 13ca Wet Vpb 1969 wordt daarmee bedoeld de in artikel V van de Wet van 15 december 2005, Stb. 2005, 684 (Wet Vpb 1969-pakket 2006) opgenomen overgangsregeling op grond waarvan de wettekst van toepassing blijft zoals deze luidde op 31 december 2005 voor het terugnemen van afwaarderingsverliezen.
Als in de voorwaarden en de toelichting wordt verwezen naar artikel 13c Wet Vpb 1969 wordt daarmee bedoeld de in artikel 33b, vijfde lid, Wet Vpb 1969 opgenomen overgangsregeling, op grond waarvan de wettekst zoals deze luidde op 31 december 2011 van toepassing blijft op – kort gezegd – dan bestaande 13c-situaties.
Voorwaarde 1: Vermogen dat verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat
Als vermogen door de zuivere splitsing op houdt te bestaan, of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat, kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is heffing niet verzekerd. De fiscale faciliteit is dan alleen mogelijk door toepassing van artikel 14a, derde lid, Wet Vpb 1969. Hierbij verzekert voorwaarde 1 de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering van dat deel van het vermogen waarop de belastingclaim met de zuivere splitsing vervalt. In de voorwaarde worden ook nog enkele bijzondere situaties geregeld. Hierna volgt een toelichting op de werking van deze voorwaarde.
Onderlinge schuldverhoudingen
Onderlinge schuldverhoudingen verdwijnen door de zuivere splitsing als vordering en schuld door de zuivere splitsing bij de verkrijgende rechtspersoon samenkomen (schuldvermenging). Als bij de crediteur de vordering is afgewaardeerd ten laste van de winst verdwijnt met de schuldverhouding ook de mogelijkheid van belaste winstneming bij herstel van de debiteur. Voorwaarde 1, tweede lid, voorkomt dit claimverlies, door te bepalen dat – kort gezegd – de debiteur belast winst moet nemen tot het bedrag dat bij de crediteur is afgewaardeerd. Winstneming wordt bij de debiteur voorgeschreven (in plaats van bij de crediteur) omdat de kennelijk insolvabele debiteur in de regel zal beschikken over onverrekende verliezen waarmee de winstneming (indirect) kan worden verrekend. Krachtens de tweede volzin van het tweede lid blijft de verplichte afwaardering van de schuld achterwege bij samenloop met de artikelen 13b en 13ba Wet Vpb 1969. Ook deze artikelen richten zich tegen – kort gezegd – claimverlies bij afgewaardeerde vorderingen. Een vergelijkbare voorrangsregeling geldt bij de op dit punt met zuivere splitsing vergelijkbare situatie van voeging in een fiscale eenheid (artikel 15ab, zevende lid, Wet Vpb 1969).
Voor de volledigheid wijs ik erop dat de waarde in het economische verkeer van een vordering ook hoger kan zijn dan de nominale waarde, bijvoorbeeld door een rente die hoger is dan de marktrente. Verdwijnt een dergelijke vordering door de splitsing dan moet deze overwaarde in de winst worden opgenomen, krachtens het eerste lid van voorwaarde 1. Aansluitend bij deze (hogere) waardering door de crediteur stelt de debiteur zijn schuld op de gelijke waarde, krachtens het tweede lid van voorwaarde 1. Ook een hogere waarde van een verdwijnende vordering wordt door voorwaarde 1 dus afgerekend, zowel bij de crediteur als bij de debiteur.
Onderlinge kapitaalsverhoudingen
Als een kapitaalsbelang in de verkrijgende rechtspersoon wordt overgedragen naar de verkrijgende rechtspersoon vervalt ook deze rechtsverhouding. Krijgt bijvoorbeeld de verkrijgende rechtspersoon door de zuivere splitsing eigen aandelen dan worden deze geacht te zijn ingetrokken.
Bij onderlinge kapitaalsverhoudingen leidt voorwaarde 1 alleen tot belaste winstneming als het voordeel niet is vrijgesteld door de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb 1969. Bijvoorbeeld als het belang te klein is. De deelnemingsvrijstelling vereist namelijk onder andere een minimumbelang van 5%. Bij grotere belangen is mogelijk een bijzondere uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling van toepassing. Bijvoorbeeld door de werking van artikel 13c of artikel 13ca. Hieronder volgt een korte toelichting op de mogelijke samenloop van deze artikelen en voorwaarde 1.
Artikel 13c ziet op de situatie dat eerst verliezen uit een buitenlandse onderneming in Nederland in aftrek zijn gebracht en daarna deze buitenlandse onderneming is omgezet in een deelneming. Krachtens artikel 13c is dan de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing tot de eerdere verliezen zijn ingelopen. Artikel 13ca is een uitzondering op de deelnemingsvrijstelling die toe staat dat een afwaarderingsverlies op een deelneming mag worden genomen, maar in de jaren daarna vrijstelling uitsluit totdat het afwaarderingsverlies is ingelopen. Zowel bij artikel 13c en 13ca moet onder omstandigheden het nog niet ingelopen verlies ineens worden teruggenomen. Het derde lid van voorwaarde 1 bepaalt dat het verdwijnen van een 13c deelneming door zuivere splitsing ook geldt als een omstandigheid waarbij een nog niet ingelopen verlies belast moet worden teruggenomen. Dit vanwege de vergelijkbaarheid met de in artikel 13c genoemde omstandigheden. Voor artikel 13ca is dit niet nodig, omdat het verdwijnen van een deelneming direct valt onder de werking van artikel 13ca, vijfde lid, Wet Vpb 1969.
Overdracht aan een gedeeltelijk belastingplichtig lichaam
Claimverlies doet zich ook voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij de verkrijgende rechtspersoon niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ook in die situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt afgerekend. Hieronder enkele voorbeelden van de bedoelde situatie.
Voorbeeld a
Een scheepvaartonderneming wordt door een binnenlands belastingplichtige overgedragen aan een buitenlands lichaam, dat door de overdracht in Nederland een vaste inrichting verkrijgt. Een aantal schepen maakt geen deel uit van die vaste inrichting, maar wordt overgebracht naar het buitenlandse hoofdkantoor. Omdat de buitenlandse verkrijgende rechtspersoon in Nederland alleen belastingplichtig wordt voor – kort gezegd – het vermogen van de vaste inrichting, gaat voor deze schepen het Nederlandse heffingsrecht verloren en geldt krachtens voorwaarde 1 de vrijstelling niet voor de overdrachtswinst op deze schepen.
Voorbeeld b
Een onderneming wordt overgedragen aan een buitenlands lichaam en tot de overgedragen onderneming behoort een buitenlandse vaste inrichting. Hier verliest Nederland het heffingsrecht over de buitenlandse vaste inrichting en geldt daarom de faciliteit niet voor de overdrachtwinst op de vaste inrichting. Bijzonder aan deze variant is dat de door voorwaarde 1 voorgeschreven afrekening over de buitenlandse vaste inrichting vaak zal zijn vrijgesteld door de zogenoemde objectvrijstelling van artikel 15e Wet Vpb 1969.
Voor de volledigheid wijs ik er op dat samenloop van voorwaarde 1 ook mogelijk is met bijvoorbeeld artikel 25b van de Invorderingswet 1990, dat uitstel van betaling biedt als kort gezegd belasting is verschuldigd wegens het vervallen van belastingplicht.
Voorwaarde 2: Vordering daalt in waarde door zuivere splitsing
Voorwaarde 2 bewerkstelligt dat als de onderlinge vordering/schuldverhouding blijft bestaan, maar de zuivere splitsing binnen de groep van verbonden lichamen tot een waardedaling van de vordering leidt, die waardedaling niet ten laste van de winst kan worden gebracht. Zonder deze voorwaarde zou het bijvoorbeeld mogelijk zijn dat de waarde van de vordering door een zuivere splitsing op gekunstelde wijze wordt verminderd. Overigens zou in een dergelijke situatie onder omstandigheden sprake kunnen zijn van een zuivere splitsing die in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, waardoor fiscaal geruisloze doorschuiving al om die reden is uitgesloten.
De tweede volzin van voorwaarde 2 stelt zeker dat latere waardestijgingen van deze vorderingen tot het bedrag van de – op grond van de eerste volzin niet aftrekbare – waardeverminderingen bij het bepalen van de winst buiten aanmerking worden gelaten.
Voorwaarde 2a: Innovatiebox
Voorwaarde 2a zorgt ervoor dat bij een gefacilieerde juridische splitsing de toepassing van de innovatiebox ongewijzigd wordt voortgezet. Opname en redactie van de voorwaarde beoogt de splitsingsregeling te laten aansluiten bij de verwante regeling van de samenloop van innovatiebox en ontvoeging uit een fiscale eenheid in artikel 16a van het Besluit fiscale eenheid 2003.
Voorwaarde 3: Splitsing artikel 13c deelneming
Deze voorwaarde regelt de situatie waarin de splitsende rechtspersoon een deelneming bezit waarop artikel 13c Wet Vpb 1969 van toepassing is. Krachtens voorwaarde 3 treedt de verkrijgende rechtspersoon voor de toepassing van artikel 13c met betrekking tot dit belang voor het geheel in de plaats van de splitsende rechtspersoon. Ook als de deelneming over meerdere verkrijgende rechtspersonen wordt gesplitst. Op deze wijze wordt voorkomen dat door de zuivere splitsing de werking van zulke bijzondere bepalingen kan worden ontgaan. Mocht in een uitzonderlijk geval een sanctie meerdere malen tot uitdrukking komen, dan kan de inspecteur om een passende oplossing worden verzocht.
In het verleden werd bij voorwaarde geregeld dat andere aan een deelneming verbonden fiscale aspecten naar evenredigheid werden verdeeld over de verkrijgende rechtspersonen. Aspecten zoals: boekwaarde, opgeofferd bedrag of toepassing van artikel 13ca Wet Vpb 1969. Een verdeling naar evenredigheid van deze aspecten ligt ook besloten in de krachtens artikel 14a, derde lid, Wet Vpb 1969 geldende plaatsvervanging. Dit onderdeel van de voorwaarden had dan ook vooral een verduidelijkend karakter. Gezien de inmiddels opgedane ervaring met de toepassing van de wettelijke plaatsvervanging, wordt dit enkel verduidelijkende deel van de voorwaarde niet meer nodig geacht. Hierbij is ook van belang dat voor de op dit punt vergelijkbare situatie van ontvoeging uit een fiscale eenheid geen bijzondere regeling geldt voor door een ontvoegde dochtermaatschappij meegenomen deelnemingen. Ook dan geldt slechts de wettelijk geregelde plaatsvervanging (van artikel 15aj, vijfde lid, Wet Vpb 1969).
Voorwaarde 4: Opwaarderingsreserve
Voorwaarde 4 regelt de samenloop van zuivere splitsing en artikel 13ba Wet Vpb 1969. Dit artikel ziet op de situatie waarin een vordering op een deelneming ten laste van de winst is afgewaardeerd. Als de met deze vordering corresponderende schuld wordt omgezet in aandelen in de schuldenaar, de met de schuldvordering corresponderende schuld gaat functioneren als eigen vermogen of als de schuldvordering geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven, moet de eerdere afwaardering door de schuldeiser worden teruggenomen. Winstneming kan op verzoek worden voorkomen door het bedrag van de terug te nemen afwaardering aan een opwaarderingsreserve toe te voegen. Als de deelneming in de schuldenaar vervolgens in waarde stijgt, moet tot het bedrag van de waardestijging een belaste vrijval van de opwaarderingsreserve plaatsvinden (artikel 13ba, vijfde lid, Wet Vpb 1969). Voor de waardestijging wordt niet alleen gekeken naar de aandelen in de schuldenaar die in het bezit zijn van belanghebbende, maar ook naar het bezit van met hem verbonden lichamen. Een overdracht van aandelen in de deelneming leidt in het algemeen niet tot vrijval van de opwaarderingsreserve. Zolang de aandelen van de deelneming binnen het concern blijven, kan het vijfde lid jaarlijks worden toegepast.
De opwaarderingsreserve is geen voor overdracht (overgang) vatbaar vermogensbestanddeel. De opwaarderingsreserve is bovendien zodanig subjectgebonden, dat ook een eventuele plaatsvervanging door de verkrijgende rechtspersoon met betrekking tot de deelneming de opwaarderingsreserve niet doet overgaan naar de verkrijgende rechtspersoon. Zonder nadere regeling blijft de opwaarderingsreserve dan ook achter bij de splitsende rechtspersoon en is bij vrijstelling heffing niet verzekerd. Voor de volgende gevallen verzekert voorwaarde 4 de heffing.
Als de deelneming waarop de opwaarderingsreserve betrekking heeft in het bezit is van de splitsende rechtspersoon, treedt de verkrijgende rechtspersoon (of rechtspersonen) aan wie de deelneming wordt overgedragen krachtens voorwaarde 4 ook met betrekking tot de opwaarderingsreserve in de plaats van de splitsende rechtspersoon. Bij splitsing van de deelneming over meerdere verkrijgende rechtspersonen geldt deze plaatsvervanging naar evenredigheid van de splitsing van de boekwaarde.
Een bijzondere situatie doet zich voor als de deelneming niet in het bezit is van de splitsende rechtspersoon, maar van een met hem verbonden lichaam. Als dit lichaam ook een verbonden lichaam is van alle verkrijgende rechtspersonen, is voortzetting van de opwaarderingsreserve mogelijk. Het derde lid van voorwaarde 4 treft hiervoor de benodigde regeling, door te bepalen dat alle verkrijgende rechtspersonen met betrekking tot de opwaarderingsreserve in de plaats treden van de splitsende rechtspersoon, met inachtneming van een evenredige verdeling. Deze verdeling is evenredig aan de verdeling van de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de splitsende rechtspersoon. Deze plaatsvervanging naar evenredigheid verdeelt niet alleen het bedrag van de opwaarderingsreserve, maar geldt ook voor de verdere toepassing van artikel 13ba Wet Vpb 1969. Deze verdeling geldt bij de voortgezette toepassing van artikel 13ba dus ook voor de toerekening van (de waarde in het economische verkeer) van het bezit van de aandelen door het verbonden lichaam.
Als geen van de verkrijgende rechtspersonen een verbonden lichaam is van het met de splitsende rechtspersoon verbonden lichaam dat de aandelen bezit, is voorzetting van de opwaarderingsreserve onmogelijk (bij gebrek aan “een deelneming in de schuldenaar”). Voorwaarde 4 heeft dan ook geen betrekking op deze situatie. Artikel 13ba vindt dan onverkort toepassing. Dit betekent dat de opwaarderingsreserve direct voorafgaand aan de zuivere splitsing en dus buiten de faciliteit aan de winst moet worden toegevoegd, voor zover er op dat moment een stille reserve in de deelneming aanwezig is; een eventueel resterend deel vervalt zonder toevoeging aan de winst (en wel op grond van artikel 13ba, vijfde lid, Wet Vpb 1969, jo. artikel 13ba, achtste lid, Wet Vpb 1969).
Als het verbonden lichaam dat de aandelen bezit een verbonden lichaam is van één of meer verkrijgende rechtspersonen, maar niet van alle, zal op verzoek van geval tot geval worden beoordeeld of de opwaarderingsreserve kan worden voortgezet en zo ja, op welke wijze. Om in aanmerking te komen voor een dergelijke eventuele goedkeuring moet een hiertoe strekkend verzoek worden gedaan namens alle bij de zuivere splitsing betrokken rechtspersonen. Het verzoek moet worden ingediend bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de splitsende rechtspersoon. Deze zendt het verzoek vergezeld van zijn ambtsbericht door naar de Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek, Cluster Vpb-IB winst, waar een op het individuele geval afgestemde beslissing zal worden voorbereid.
Voorwaarde 5: Deelnemingen waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt
Als verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het splitsingstijdstip. Bijvoorbeeld bij zogenoemde latente liquidatieverliezen. Kort gezegd zijn dit verliezen die bij liquidatie van een deelneming in aftrek komen (artikel 13d Wet Vpb 1969) en waarbij de onderneming van de deelneming al (bijna) is gestaakt.
Krachtens voorwaarde 5 komen dergelijke latente liquidatieverliezen na zuivere splitsing slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe rekenen aan de onderneming waar de deelneming direct voorafgaand aan de zuivere splitsing deel van uit maakt.
Een eventueel restant komt met dezelfde beperking in aftrek van de winst van de verkrijgende rechtspersoon van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening van artikel 20 Wet Vpb 1969 en in de daar geldende volgorde. Bij deze aftrek wordt geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de verkrijgende rechtspersoon van het desbetreffende jaar. Bij een vermindering van een aanslag over een voorafgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt.
Op verzoek keur ik onder voorwaarden goed dat de hierboven bedoelde aftrek, onder de daar geschetste beperkingen, ook kan worden toegepast op een positief belastbaar bedrag van de splitsende rechtspersoon van het jaar (of de jaren) voorafgaand aan het splitsingstijdstip. Deze goedkeuring geldt met overeenkomstige toepassing van de regeling en voorwaarden voor de achterwaartse verliesverrekening van paragraaf 5.2., met dien verstande dat de door de inspecteur (eventueel) te verlenen goedkeuring is opgenomen in bijlage 7.
Voorwaarde 6: Earningsstripping
Voorwaarde 6 regelt de voortwenteling over het splitsingstijdstip van saldi aan renten op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969. Bedoeld is deze zo veel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de splitsing niet heeft plaatsgevonden. De tekst van de voorwaarde sluit zoveel mogelijk aan bij de verwante wettelijke regeling van de samenloop tussen voortwenteling op de voet van artikel 15b en het fiscale eenheidsregime, zoals die is opgenomen in artikel 15aha Wet Vpb 1969.
Voorwaarde 7: Latent stakingsverlies objectvrijstelling
Winst uit buitenlandse onderneming kan zijn vrijgesteld door de zogenoemde objectvrijstelling (van afdeling 2.10a Wet Vpb 1969). Onderdeel van deze regeling is dat bij staking van de buitenlandse onderneming een eventueel negatief saldo onder omstandigheden toch in aftrek komt. Over de samenloop van deze stakingsregeling en zuivere splitsing is bij de totstandkoming van de objectvrijstelling het volgende vermeld.
- a.Het resultaatsaldo van de objectvrijstelling van de splitsende rechtspersoon gaat over op de verkrijgende rechtspersoon aan wie de buitenlandse onderneming wordt overgedragen.
- 1.Bij zuivere splitsing in het zicht van staking keert dit saldo niet terug naar de splitsende rechtspersoon, maar blijft toegerekend aan de verkrijgende rechtspersoon.
- 2.Verrekening mag dan enkel plaatsvinden met winsten die aan de onderneming van de splitsende rechtspersoon kunnen worden toegerekend (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 86).
Voorwaarde 7 regelt deze winstsplitsing bij zuivere splitsing in het zicht van staking en wel overeenkomstig de krachtens voorwaarde 5 geldende regeling voor de vergelijkbare situatie van latente liquidatieverliezen.
Aansluitend bij dit verband met voorwaarde 5 keur ik ook voor voorwaarde 7 goed dat de aftrek van voorwaarde 7, onder de daar geschetste beperkingen, ook kan worden toegepast op een positief belastbaar bedrag van de splitsende rechtspersoon van het jaar (of de jaren) voorafgaand aan het splitsingstijdstip. Ook deze goedkeuring geldt met overeenkomstige toepassing van de regeling en voorwaarden voor de achterwaartse verliesverrekening van paragraaf 5.2., met dien verstande dat de door de inspecteur (eventueel) te verlenen goedkeuring is opgenomen in bijlage 8.
De winstsplitsing van voorwaarde 7 geldt ook voor latente stakingsverliezen van de verkrijgende rechtspersoon die niet met de zuivere splitsing zijn overgenomen (eigen verliezen). Krachtens voorwaarde 7 mogen deze slechts worden verrekend met winsten toerekenbaar aan de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon direct voorafgaand aan de zuivere splitsing (eigen winst). Ook dit onderdeel van voorwaarde 7 is analoog aan de krachtens voorwaarde 5 geldende regeling voor de vergelijkbare situatie van latente liquidatieverliezen.
Voorwaarde 8: Verrekening van verliezen
Deze voorwaarde regelt de wijze waarop op het splitsingstijdstip nog te verrekenen verliezen van de bij de zuivere splitsing betrokken rechtspersonen (hierna: voorsplitsingsverliezen) worden verrekend met de na het splitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon behaalde winst (hierna: nasplitsingswinst).
De verrekening door de verkrijgende rechtspersoon van de voorsplitsingsverliezen met nasplitsingswinst is aan voorwaarden gebonden. Het uitgangspunt hierbij is dat de verrekening van voorsplitsingsverliezen uitsluitend mogelijk is met nasplitsingswinst van de verkrijgende rechtspersoon die is toe te rekenen aan de vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten die de verliezen in het verleden hebben veroorzaakt. Dit wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nasplitsingswinst van de verkrijgende rechtspersoon aan de onderneming van de verkrijgende respectievelijk de splitsende rechtspersoon, zoals die vóór de zuivere splitsing werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten moeten hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief worden geplaatst. De inspecteurs moeten bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid in acht nemen.
Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het splitsingstijdstip heen moet door de verkrijgende rechtspersoon winstsplitsing te worden toegepast. Dit geldt ook voor rechtsverhoudingen die als gevolg van de zuivere splitsing teniet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de verkrijgende rechtspersoon voorsplitsingsverliezen over het splitsingstijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing in de tijd in acht moet worden genomen.
Voorwaarde 8, vierde lid, slotzin, stelt buiten twijfel dat overigens aan de voorsplitsingsverliezen verbonden beperkingen onverminderd doorwerken bij toepassing van voorwaarde 8. Bijvoorbeeld de verrekeningsbeperking die geldt als een verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij is ontvoegd uit een fiscale eenheid (artikel 15ag Wet Vpb 1969). Ook kan hierbij worden gedacht aan de verrekeningsbeperking voor zogenoemde houdsterverliezen van kort gezegd jaren voor 2019 (artikel 34i Wet Vpb 1969). Als de verkrijgende rechtspersoon door de splitsing niet langer een houdstervennootschap is in de zin van deze regeling voor houdsterverliezen, dan is een onder deze regeling vallend voorsplitsingsverlies niet verrekenbaar met nasplitsingswinsten. Krachtens de verrekeningsbeperking voor houdsterverliezen zijn verliezen van een kwalificerende houdstermaatschappij namelijk alleen verrekenbaar met winst van een kwalificerende houdstermaatschappij. Deze beperking wordt niet opgeheven als door de winstsplitsing van voorwaarde 8 zogenoemde houdsterwinst weer zichtbaar wordt. Niet alleen omdat de tekst van voorwaarde 8, vierde lid, slotzin uitdrukkelijk aangeeft dat bestaande beperkingen in stand blijven, maar vooral ook omdat voorwaarde 8 pas aan de orde is als zonder toepassing van de voorwaarde aanspraak bestaat op verrekening van een voorsplitsingsverlies met nasplitsingswinst. Waar geen recht bestaat op verrekening is voorwaarde 8 niet van toepassing.
Voorwaarde 9: Deelnemingsverrekening
Voorwaarde 9 regelt de overbrenging over het splitsingstijdstip van deelnemingsverrekening. Kort samengevat gaat het hier om het volgende. Voor zogenoemde (niet kwalificerende) beleggingsdeelnemingen bestaat geen recht op deelnemingsvrijstelling, maar op verrekening van aan de voordelen uit die deelneming toe te rekenen winstbelasting (artikel 13, negende lid, en artikel 23c Wet Vpb 1969). Onder bepaalde omstandigheden is deze verrekening echter beperkt en wordt het niet verrekende bedrag – mits bij beschikking vastgesteld – overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar in aanmerking genomen als te verrekenen winstbelasting.
De samenloop van een dergelijke overbrenging en zuivere splitsing wordt door voorwaarde 9 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 8 voor de samenloop van verliesverrekening en zuivere splitsing. Ook voor de deelnemingsverrekening geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
Voorwaarde 10: Verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten
Een gelijke regeling als voor deelnemingsverrekening geldt ook voor de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten van artikel 23d Wet Vpb 1969. Ook voor een dergelijk verrekeningsrecht geldt dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
Voorwaarde 11: Buitenlandse bronbelasting
Voorwaarde 11 regelt de overbrenging over het splitsingstijdstip van niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 Bvdb 2001). Ook hier geldt dat verrekening over het splitsingstijdstip plaatsvindt met inachtneming van winstsplitsing. Dit geldt zowel voor de eigen bronbelasting van de verkrijgende rechtspersoon, als voor de bronbelasting van de splitsende rechtspersoon die door de verkrijgende rechtspersoon is overgenomen door de aan de vrijstelling verbonden plaatsvervanging.
Voor de volledigheid merk ik op dat tot voor kort ook winstsplitsing werd voorgeschreven bij de verrekening over het splitsingstijdstip van de zogenoemde stalling en inhaal van buitenlandse winst. Net als in het fiscale eenheidsregime is deze regeling vervallen in verband met de invoering van de objectvrijstelling. Wel geldt onverminderd dat de bedoelde stalling en inhaal van de splitsende rechtspersoon via de plaatsvervanging wordt voortgezet door de verkrijgende rechtspersoon die de desbetreffende buitenlandse onderneming verkrijgt (maar nu zonder toepassing van de winstsplitsing).
Voorwaarde 12: Splitsing met negatieve winst
De winst behaald met of bij de splitsing kan ook buiten aanmerking blijven als het saldo van de stille en fiscale reserves negatief is, dus als met of bij de splitsing een verlies wordt behaald. Door de vrijstelling en de daaraan verbonden doorschuif van boekwaarden wordt dit verlies van de splitsende rechtspersoon dan doorgeschoven naar de verkrijgende rechtspersoon. Zonder nadere voorwaarde kan dit buiten aanmerking gebleven verlies van de splitsende rechtspersoon worden verrekend met winsten van de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon, zodat resultaten worden gesaldeerd die feitelijk niet bij elkaar horen. Om dit te kunnen voorkomen bepaalt artikel 14a, vijfde lid, slotzin, Wet Vpb 1969 dat er ook voorwaarden gesteld kunnen worden als de waarde in het economische verkeer van de overgegane vermogensbestanddelen op het tijdstip van de overgang lager is dan de boekwaarde van deze vermogensbestanddelen.
Voorwaarde 12 ziet op deze situatie en voorkomt de ongewenste saldering van resultaten door winstsplitsing voor te schrijven op vergelijkbare wijze als de winstsplitsing van voorwaarde 5 met betrekking tot doorgeschoven zogenoemde latente liquidatieverliezen en van voorwaarde 8 met betrekking tot verrekening van voorsplitsingsverliezen van de verkrijgende rechtspersoon. Voorwaarden 5 en 8 beogen, evenals voorwaarde 12, door winstsplitsing te voorkomen dat door de fiscale doorschuif resultaten worden gesaldeerd die feitelijk niet bij elkaar horen.
Het volgende eenvoudige voorbeeld illustreert de werking van de voorwaarde
BV X heeft onder andere een transportonderneming met een ongunstig gelegen kantoorpand. Er vindt een splitsing plaats met een naburige concurrent BV Y als verkrijgende rechtspersoon van de transportonderneming. De enige substantiële stille reserve in de onderneming van X zit in het kantoorpand en bedraagt ten tijde van de splitsing negatief € 300.000 euro. Na de splitsing wordt alleen nog het kantoorpand van Y gebruikt en wordt het kantoor van X verkocht met een verlies van € 300.000. Dit door Y geleden boekverlies van € 300.000 komt bij Y in het jaar waarin dit verlies wordt geleden alleen in aanmerking tot het bedrag van de (overige) winst van Y dat is toe te rekenen aan de in het kader van de splitsing van X verkregen onderneming. Het deel van het boekverlies dat eventueel door voorwaarde 12 niet in aftrek komt in het jaar waarin door Y het verlies is geleden, wordt verrekend met de winst van Y van andere jaren, overeenkomstig de verrekening van verliezen van artikel 20 Wet Vpb 1969 en voor zover in het desbetreffende jaar de winst van Y toerekenbaar is aan de van X overgenomen onderneming.
