Bijlage IV van Richtlijn 2011/16/EU betreft de wezenskenmerken en bestaat uit twee delen. Deel I betreft de main benefit test. In deel II zijn wezenskenmerken A tot en met E opgenomen. Wezenskenmerken A en B en wezenskenmerk C, onderdeel 1, onder b, subonderdeel i, onder c en d, zijn uitsluitend van toepassing indien ook aan de ‘main benefit test’ wordt voldaan. Aan de main benefit test is voldaan als kan worden aangetoond dat het belangrijkste voordeel dat of een van de belangrijkste voordelen die, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, redelijkerwijs te verwachten valt van een constructie het verkrijgen van een belastingvoordeel is. Ten aanzien van het belastingvoordeel geldt dat dit zowel binnen als buiten de EU kan opkomen.
Het kwalificeren van een belastingvoordeel in de zin van de main benefit test en het aanmerken daarvan als het belangrijkste voordeel of een van de belangrijkste voordelen van een constructie zal niet altijd eenvoudig zijn en hangt af van alle feiten en omstandigheden van het geval. Het gaat hierbij om objectieve feiten en omstandigheden en niet om de subjectieve beoordelingen of intenties van de intermediair of relevante belastingplichtige. Een richtsnoer kan worden gevonden in het consultatiedocument van het Verenigd Koninkrijk inzake de implementatie van Richtlijn (EU) 2018/822 waarin over de ‘main benefit test’ onder meer het volgende wordt opgemerkt:
‘7.7 The main benefit of an arrangement, for the purposes of the Regulations, will therefore not be to obtain a tax advantage if the tax consequences of the arrangement are entirely in line with the policy intent of the legislation upon which the arrangement relies. This will mean that the use of certain products which are designed and intended to generate a certain beneficial tax outcome, such as ISAs or pensions will not inherently mean that the main benefit test is met. However, it is important to note that these products could be included as part of a wider arrangement designed to generate a tax outcome outside that intended by the legislation. Such an outcome would still be a ‘tax advantage’ and so the main benefit test could still be triggered.’ (Noot 12: Zie p. 20 en 21, te raadplegen via:https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/818842/International_Tax_Enforcement_-_disclosable_arrangements__consultation_.pdf)
In de praktijk zal in grofweg twee situaties zijn voldaan aan de main benefit test (dit betreffen twee afzonderlijke situaties). Ten eerste als een constructie niet zou doorgaan zonder het te verwachten belastingvoordeel, en het bestaan van dat belastingvoordeel als ‘doorslaggevend’ voor de constructie kan worden aangemerkt. Ten tweede als een constructie elementen bevat die zijn toegevoegd om een belastingvoordeel te verkrijgen, mits dat belastingvoordeel het belangrijkste voordeel – of een van de belangrijkste voordelen – is dat van de constructie te verwachten valt.
Met betrekking tot beide situaties is het zinvol om, kort samengevat, de situatie waarin de constructie wordt opgezet met de toepasselijke fiscale regelgeving te vergelijken met de situatie zonder die fiscale regelgeving. Ziet de constructie er in beide gevallen hetzelfde uit? Dan zou de constructie kennelijk ook op dezelfde wijze doorgaan zonder een eventueel belastingvoordeel dat de toepassing van de betreffende fiscale regelgeving mogelijk met zich brengt (omdat er andere redenen dan het behalen van een belastingvoordeel ten grondslag liggen aan de betreffende constructie, bijvoorbeeld economische redenen). Het verkrijgen van een belastingvoordeel is in een dergelijk geval niet het belangrijkste voordeel dat van een constructie te verwachten valt, noch een van de belangrijkste voordelen, zodat aan de main benefit test dan niet is voldaan.
Zou de constructie zonder de toepasselijke fiscale regelgeving echter niet (op dezelfde wijze) doorgaan? Dan kan een belastingvoordeel één van de belangrijkste te verwachten voordelen van de constructie zijn. Indien dat het geval is, is wel voldaan aan de main benefit test.
De hiervoor bedoelde eerste situatie is tijdens de parlementaire behandeling van de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies aan de hand van het volgende hypothetische voorbeeld verduidelijkt. (Noot 13: Kamerstukken II 2018/19, 35 255, nr. 6, blz. 30/31 en nr. 20, blz. 45 en: https://www.tweedekamer.nl/kamerstukken/plenaire_verslagen/detail/34cccff2-1f4e-4b2a-bb72-64495106517c#idf3875440.)
Een Nederlandse multinational verplaatst de R&D-afdeling naar een andere jurisdictie vanwege het – ten opzichte van Nederland gunstiger – innovatieboxregime. Vervolgens gaan de Nederlandse werkmaatschappijen van de Nederlandse multinational een royalty betalen aan het concernonderdeel in de andere jurisdictie. Dat resulteert in een aftrek in Nederland tegen het tarief van de Nederlandse vennootschapsbelasting, waartegenover beperkte belastingheffing staat over de ontvangen royalty in de andere jurisdictie. Zonder het gunstiger innovatieboxregime zou de verplaatsing niet doorgaan. Daarmee is het te verwachten belastingvoordeel het belangrijkste te verwachten voordeel van – en doorslaggevend voor – de verplaatsing van de R&D-afdeling naar de andere jurisdictie, zodat is voldaan aan de main benefit test.
Met betrekking tot de hiervoor bedoelde tweede situatie wordt gewezen op de aanbeveling van de Europese Commissie van 6 december 2012 over agressieve fiscale planning. (Noot 14: Aanbeveling van de Commissie van 6 december 2012 over agressieve fiscale planning (2012/772/EU) (PbEU 2012, L 338).) Voor de invulling van het (voor de main benefit test belangrijke) begrip ‘belastingvoordeel’ kan namelijk worden geput uit deze aanbeveling. Het gaat bij de tweede situatie, kort gezegd, om constructies met ‘elementen’ die zijn toegevoegd of aangepast om een belastingvoordeel te behalen. Als een dergelijk ‘gecreëerd’ belastingvoordeel het belangrijkste voordeel van de constructie is of een van de belangrijkste voordelen, is voldaan aan de main benefit test.
